I. Aspectos gerais

Da análise dos direitos e deveres consignados na Constituição da República Portuguesa, não restam dúvidas de que a sua natureza é lacunosa. Poderá parecer descabido à primeira vista fazer uma afirmação desta índole, mas não poderemos esquecer a realidade actual e crescente da interacção entre os povos, com situações que envolvem por vezes inúmeras particularidades, que a Constituição não abrange mesmo que somente em termos abstractos.

É evidente que o legislador constitucional de 1976 teve a sapiente preocupação de fazer no artº 16º a remissão para as normas de direito internacional, depois de já ter aflorado no artº 14º e 15º o princípio da proporcionalidade, ou ainda no artº 12º a igualdade de circunstâncias, mas sem descurar restritamente o cidadão português, independentemente da sua proveniência territorial, económica, racial, cultural, ou de convicções religiosas, políticas ou ideológicas.

O legislador constitucional de 89, com uma experiência já mais produzida, vem a integrar no nosso direito interno as normas e princípios de direito internacional, estabelecendo no nº 2 desse preceito que as normas resultantes das convenções internacionais também vigoram na nossa ordem interna, desde que verificado o competente requisito da publicidade, acrescentando ademais, que as normas emanadas dos órgãos das organizações internacionais de que Portugal faça parte, também vigoram directamente na nossa ordem interna.

Já em 1967, Pierre Gerbet, chamava a este fenómeno uma consciência de solidariedade de acção dos povos, ex vi do progresso dos meios de transporte, do carácter mundial dos grandes problemas económicos, diplomáticos, militares, e de forma sintomática, da comunicação do pensamento.

Apesar de todas as teorias que nortearam este assunto, designadamente a monista e a dualista, a posição adoptada pelo nosso legislador foi o sistema da aplicabilidade directa, reproduzindo assim o nº 3 do artº 8º uma cláusula de incorporação automática do direito convencional internacional no direito interno. E por isso mesmo é que o Tribunal de Haia, como órgão judicial principal da Carta das Nações Unidas, criado por esta Organização em 1946, prevê no seu artº 38º que as controvérsias de direito internacional que lhe sejam submetidas são decididas em primeira mão com a aplicação das convenções internacionais dos estados litigantes.

Ora, apesar da Convenção de Viena sobre o direito dos tratados, que veio consagrar princípios como o da pacta sunt servanda, o objecto do nosso estudo incide em especial sobre tratados de utilidade económica, pelo que, a Organização Internacional de Cooperação e Desenvolvimento Económico, designada abreviadamente OCDE, é a fonte pertinente, apesar de em casos omissos a convenção ante referida lhe servir de aplicação subsidiária.

Esta organização brotou do plano de assistência política e económica norte-americana, vulgarmente conhecido por plano Marshall, porquanto o General com este nome prometeu ajudar os estados europeus através de empréstimos bilaterais, e ultrapassando-se obstáculos como o da convertibilidade das moedas nacionais dos estados europeus.

E por isso tinha subjacente a concretização de objectivos, como uma expansão alargada da economia e do emprego, a estabilidade financeira dos estados membros, ajuda aos países com nível económico subdesenvolvido, mesmo que não fossem membros e contribuir indiscriminadamente para a expansão do comércio mundial.

II. Forma da Convenção

A convenção surge-nos com 31 artigos, apresentando uma série de conceitos, que são clarificados e desenvolvidos de forma a resolver os litígios emergentes entre os estados membros das convenções internacionais, de forma a evitar a dupla tributação jurídica, resolvendo os problemas de qualificação.

Apesar da existência de diversos modelos, o da OCDE é considerado o mais importante, abrangendo as matérias anteriormente referidas de modo geral e abstracto, evitando sobretudo a dupla tributação internacional que tenha numa primeira análise a ver com o imposto sobre o rendimento, e a título subsidiário, dos impostos sobre o património, designadamente IMI, IMT e Imposto do Selo, e evitar concomitantemente a evasão fiscal ou rendimento fiscal abusivo.

Resumidamente, há três regras que lhe são intrínsecas às convenções internacionais de conformidade com os objectivos de per si prosseguidos – destaca-se desde logo o restrição imposta ao estado signatário, reduzindo-lhe o poder a que o mesmo casualmente se arroga em sede de tributação. Ora, restringir o direito interno de determinado estado, significa que a convenção tem um efeito negativo. Poderiam no presente caso, apresentar-se exemplos como da tributação dos dividendos em sede de IRC, aos quais a convenção da OCDE dá especial destaque no artº 10º, e à designada residência por dependência, que resulta do artº 16º do CIRS.

Outra das particularidades que lhe está associada, advém da diferença de conceitos jurídicos que poderão divergir do direito interno dos estados signatários, obrigando assim o intérprete a socorrer-se das regras da interpretação e qualificação, lançando em primeiro lugar mão da já designada Convenção de Viena sobre o direito dos tratados.

É evidente, que neste esforço de exegese, o intérprete terá que saber identificar as noções centrais das normas e conhecer as regras de reconhecimento de competência, tendo uma afinidade cabal com toda a convenção em termos de materialidade concreta e precisa.

Residência. Prospectivamente, o trabalho irá simplesmente incidir sobre o artº 4º da OCDE, sob a epígrafe de “Residência”, donde se irá fazer uma busca de todas as situações tributárias em que surjam conflitos de qualificação, indicando o elemento de conexão imprescindível à qualificação de residente, designadamente com a cisão entre estado da residência e estado da fonte, e com a técnica específica da natureza de cada imposto no sentido de resolver esses conflitos, como sejam:

• o método da isenção;
• a isenção com progressividade;
• o método da imputação integral e ordinária;
• crédito presumido;
• e a modalidade do crédito fictício.

Especificidade

Desse preceito ressaltam elementos de conexão que serão sucessivamente aplicados por exclusão de partes, começando pela habitação permanente até à nacionalidade. E quanto às pessoas colectivas, quando alguma for residente simultaneamente em ambos os Estados contraentes, será considerada residente onde estiver situada a sua direcção efectiva.

Convém finalmente acrescentar, que com os tratados bilaterais fiscais não devem confundir-se as convenção-tipo, que se limitam a traçar um modelo que as partes deverão seguir, como é o caso do Modelo de Convenção elaborado pela OCDE para os impostos sobre o rendimento, que serve de minuta às convenções bilaterais celebradas pelos Estados-Membros dessa organização e onde estes podem consignar, nos respectivos Comentários, as suas divergências quer quanto ao texto dos preceitos do Modelo, as chamadas reservas, quer quanto à posição interpretativa da OCDE sobre tais preceitos, que assumem a figura de observações.Dos métodos utilizados em termos fiscais.

A isenção e não sujeição em sede de IRC.

Não existe qualquer intenção de ser extensivo nestas matérias, mas existem efectivamente situações que são dignas de apreço, atendendo à sua relevância em termos fiscais, e na observância de determinados princípios constitucionais colhidos do espírito do ius cogens, como o princípio da proporcionalidade e da declaração universal dos direitos do homem, como a igualdade.

Em paralelo, sempre haverá que atender à classificação de residente em cada um dos países intervenientes em consonância com o que se encontrar estabelecido nas convenções destinadas a evitar a dupla tributação, incluindo para além das concernentes ao países subscritores, a OCDE. Outro dos requisitos a ser compreensivelmente observados, prende-se com a prova prévia a efectuar no estado da fonte pelas entidades beneficiárias da isenção. Logo, é ao contribuinte que incumbe fazer dos factos tributários a cujo direito se arroga, competindo exclusivamente à Administração a verificação dos pressupostos que se concretizam na almejada isenção.

Poder-se-ia colocar a questão de assacar a responsabilidade ao substituto tributário no caso de falta de retenção na fonte do imposto devido, o que efectivamente se considera excluído desde que a entidade beneficiária dos rendimentos não faça a anunciada prova e sem preclusão. Constitui no entanto também uma obrigação da entidade obrigada à retenção, a prova de que não foram reunidas as condições legais para esse efeito, como advém do princípio da legalidade tributária ínsito no presente caso no nº 3 do artº 97º do CIRC. Relativamente aos casos de dispensa de retenção total ou parcial, o substituto tributário também se considera desobrigado desde que comprove documentalmente as condições da não-sujeição aplicável à entidade perceptora dos rendimentos, e o mais curioso é o facto de tal situação ser de aplicação retroactiva. Também neste caso, se a Administração proceder ao acto de liquidação do imposto quando o substituto legal comprovou convenientemente a não sujeição do beneficiário dos rendimentos, e não proceder à sua restituição com efeitos retroactivos, estamos de novo na presença de um acto ilegal à face dos princípios da justiça, da proporcionalidade e da igualdade na repartição de encargos públicos, ex vi do artº 55º da LGT e artºs 13º e 18º, nº 2 da Constituição da República Portuguesa.

No caso concreto, parece ser digno de exemplo, o método da isenção, extraindo-se do artº 13º do CIRC, que às entidades não residentes é concedida a isenção relativamente aos lucros obtidos pelas empresas que exerçam actividades no âmbito de exploração de navios ou aeronaves, desde que o mesmo tipo de isenção seja concedido às empresas residentes. Outras situações de isenção são igualmente observadas pelo mesmo diploma, designadamente as obras realizadas no âmbito da NATO em território português, os lucros obtidos por entidade residente em território português e postos à disposição de entidade não residente, desde que , desde que a primeira tenha nesta uma participação de capital social não inferior a 10% ou cujo valor de aquisição não seja inferior a € 20 000,00.

Deve mencionar-se pela sua pertinência, que se a entidade que estava obrigada à prova do nº 4 ao artº 14º do CIRC, e não o fizer previamente à disposição dos rendimentos, terá que proceder à entrega do imposto liquidado. No entanto, e na observância do princípio da pacta sunt servanda, se a Administração Fiscal já sabia da existência da prova, que conduzia ao afastamento da tributação, liquidando adicionalmente o imposto coloca-se perante um acto de violação da lei gerador da restituição do imposto e concomitante pagamento de juros indemnizatórios definidos nos termos do artº 41º da Lei Geral Tributária. A restituição do imposto retido e o seu modus faciendi, encontra consagração legal nos artºs 95º e 96º do CIRC.

III. Residência – sujeitos passivos de IRS.

Afastada a questão da residência das entidades sujeitas a IRC, cuja qualidade em sede de direito comunitário se afere pela direcção efectiva na perspectiva deste trabalho, é altura de definir o âmbito de sujeição objectiva e subjectiva dos não residentes em território português. Ora, relativamente a estes, apenas se encontram sujeitos a tributação em Portugal os rendimentos cá obtidos.

Relativamente à incidência subjectiva, o artº 16º, nº 1 do CIRS faz a enunciação dos sujeitos considerados residentes em território português, considerando-se não-residentes aqueles que, por exclusão, não se integrem em nenhuma das alíneas daquele preceito. O critério afere-se pelo número de dias, mais de 183 a residir no país; por menos tempo, desde que cá disponham de habitação que faça pressupor objectivamente que as circunstâncias determinam que disponha de residência habitual; ou que exerçam actividade pública no estrangeiro dependente do Estado Português.

No entanto, a questão exige outra acuidade, combatendo a linearidade que transparece do que foi exposto, designadamente tratando-se de um sujeito passivo que trabalhou durante todo o ano na Alemanha, e como tal sendo provado, apesar de ter em Portugal uma habitação em circunstâncias que façam pressupor que o mesmo ali pretende manter a sua residência habitual, a jurisprudência entende que não pode o Estado Português tributar tais rendimentos com a invocação de que a Alemanha é apenas o estado da fonte. Aliás, o que se afigura de mais caricato, é que mesmo que o conjugue aufira rendimentos em Portugal, entende também a jurisprudência, que dado o carácter da indivisibilidade do acto tributário. não pode haver lugar à anulação parcial da liquidação do imposto – é o caso da cognominada “residência por dependência”. Ou seja, neste caso, tendo em consideração a natureza das conexões estabelecidas pelas leis dos Estados Contratantes, considera-se que o critério a ser utilizado é o da ligação efectiva com o território do Estado.

E é isto mesmo que faz a Convenção celebrada entre Portugal e Alemanha, mais precisamente no seu artº 4º, fazendo a remissão para a legislação interna dos Estados contratantes de forma a evitar a dupla tributação no que respeita ao imposto sobre o rendimento e sobre o capital. Esta disposição obriga a um esforço no sentido de dar uma adequada interpretação à questão, sendo feita cada uma de per si, procurando encontrar-se a ligação mais efectiva que cada pessoa tem com um destes países, como aconteceu no caso anteriormente citado do trabalhador que exerceu consecutivamente a actividade que havia contratado durante um ano naquele país. O facto de o trabalhador ter a sua família em Portugal, o que classifica a predita “residência por dependência”, isso considera-se um mero critério, que não é atendível em circunstâncias como as definidas, para além de que, não podemos olvidar a supremacia do direito internacional convencional sobre o direito interno ordinário dos países objecto das convenções, consagrado no artº 8º da CRP. Outra situação muito típica, seria um trabalhador ter efectuado o contrato de trabalho em determinado Estado, considerando-se ser esse o elemento de conexão caracterizador do Estado que arrecada o tributo.

Passemos agora à situação dos não-residentes que obtenham em Portugal rendimentos como trabalhadores dependentes, por conta própria ou ainda profissionais liberais, mesmo que apenas se trate de acto isolado. Nestas circunstâncias, segue-se a regra definida ab initio, ou seja, sendo tais rendimentos percebidos em Portugal, é feita a retenção na fonte do imposto, apenas com a particularidade de estar sujeito à taxa liberatória de 21,5%, conforme define o nº 4 do artº 71º do CIRS. Ora, a responsabilidade da entidade pagadora dos rendimentos é originária, podendo, no caso de incumprimento desta, ser o substituído chamado a proceder ao pagamento a título subsidiário, conforme determina o artº 103º do mesmo diploma em correlação com o artº 28º da LGT.

IV. Em Termos Processuais – Exemplos.

O que se descreve de seguida está inteiramente correlacionado com o que se acabou de expor, quer relativamente aos não-residentes, quer no que concerne ao caso da substituição tributária, trazendo-se apenas à colação ex novo, a Convenção para evitar a dupla tributação entre Portugal e os Estados Unidos da América.

E neste contexto, surge o exemplo de uma empresa portuguesa que no âmbito da sua actividade, contratou com uma empresa de direito americano a prestação de serviços de intermediação, tendo-lhe pago as correspondentes comissões.

A empresa portuguesa arroga-se no direito de pedir a restituição do imposto retido junto dos competentes serviços da Administração Fiscal, alegando, que aquela retenção na fonte de IRC, é indevida por dizer respeito a rendimentos derivados de comissões pagas a uma empresa americana, não sujeitos a retenção na fonte em Portugal pelo facto do seu beneficiário ser não residente em Portugal e se verificar as condições exigidas no art° 24° da Convenção celebrada entre Portugal e os Estados Unidos da América para evitar a dupla tributação, isto é, ter residência fiscal nos Estados Unidos, a qual foi comprovada, antes do pagamento dos rendimentos, através de certificado emitido pelas autoridades fiscais americanas, o que seria suficiente para efeito de invocação e aplicação da referida Convenção.

A questão é que, a empresa americana recusou-se a remeter o certificado determinado pela Convenção, tendo remetido um outro certificado, emitido pelas autoridades fiscais americanas, comprovativo da sua residência nos EUA para efeitos fiscais.

A agenciadora da prestação de serviços, pagou na totalidade as comissões e efectuou as retenções por aplicação da taxa de 15% estabelecida na alínea e) do n° 4 do artº 87° do CIRC, assumindo na íntegra esse valor. Mais tarde, veio a constatar que o certificado de residência fiscal apresentado pelo seu prestador de serviços americano era suficiente para efeitos de - invocação e aplicação da Convenção sobre Dupla Tributação celebrada entre o Estado Português e o Governo dos Estados Unidos da América, pelo que, nos termos do art° 24 da dita convenção, aquelas comissões seriam sujeitas a tributação no Estado da sede, não estando sujeitas a retenção na fonte em Portugal.

Tendo em conta que, nos termos do disposto no art° 98°, no 4 CIRS, aplicável por força do art° 88 do CIRC, e art° 132, n° 2 do CPPT, não foi possível à reclamante proceder à rectificação de tal retenção indevida até ao último período de retenção anual, veio esta requerer a anulação da dos valores retidos e a sua concomitante restituição, por entrega indevida nos cofres do Estado.

Ora, entendo, que de acordo com o nº 2 do art° 4° do CIRC, uma entidade não residente que obtenha rendimentos em território nacional será tributada pelos rendimentos aqui obtidos, sendo que pelo nº 6 da al. c) do n° 3 daquele mesmo preceito, os rendimentos pagos pela pessoa colectiva portuguesa à americana são considerados rendimentos obtidos em Portugal.

O artigo 88° do mesmo código vem estabelecer as regras e a forma de tributação destes rendimentos que, devendo ocorrer através do mecanismo da retenção na fonte a título definitivo, sendo que no caso em apreço a taxa a aplicar seria de 15%, por força da alínea e) do n°4 do art° 87° do Código do IRC.

No entanto, o art° 97º do Código do IRC prevê a dispensa total ou parcial de retenção na fonte sobre os rendimentos auferidos por não residentes em território português quando exista Convenção para evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em matéria de imposto sobre o rendimento, celebrada entre Portugal e o Estado de residência do beneficiário do rendimento, aplicando-se as regras da Convenção em detrimento do direito interno, desde que a mesma seja devidamente accionada. Efectivamente o nº 2 daquele artigo dispõe que “Não existe obrigação de efectuar a retenção na fonte de IRC, no todo ou em parte, consoante os casos, quando os sujeitos passivos beneficiem de isenção, total ou parcial, relativa a rendimentos que seriam sujeitos a essa retenção na fonte, feita que seja a prova, perante a entidade pagadora, da isenção de que aproveitam, até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto que deveria ter sido deduzido..”

Conforme já foi aflorado, o Estado Português e o Governo dos EUA celebraram uma Convenção para evitar a dupla tributação, aprovada para ratificação pela Resolução da Assembleia da Republica no 39/95 de 21.06.95 e ratificada pelo Decreto do P.R. nº 73/95 de 15.09, estando em vigor desde 1996/01/01.

As comissões pagas pelo sujeito passivo português à empresa americana pelos seus serviços de intermediação, enquadram-se no art° 7 da dita Convenção, o qual estabelece no seu n° 1 que “Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça ou tenha exercido a sua actividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado. Se a empresa exercer ou tiver exercido a sua actividade deste modo, os seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem imputáveis a esse estabelecimento estável”. Logo, aquelas comissões estão sujeitas a tributação apenas nos Estados Unidos da América, sendo que a condição para a aplicação desta regra é que a empresa americana seja residente nos Estados Unidos da América.

Sendo que, pelo n° 1 do art° 4 da Convenção é residente de um Estado Contratante “qualquer pessoa que, por virtude da legislação desse Estado, está aí sujeita a imposto devido ao seu domicílio, à sua residência, ao local de direcção, ao local de constituição ou a qualquer critério de natureza similar.” Efectivamente, a empresa americana fez prova da sua residência fiscal nos EUA através de certificado (Certification of filing a tax return), emitido pelas Autoridades Fiscais do Estado da sua residência (Filadélfia). No entanto, estabelece o n° 2 do art° 98º do Código do IRC que “…os beneficiários dos rendimentos devem fazer prova perante a entidade que se encontra obrigada a efectuar a retenção na fonte, até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto que deveria ter sido deduzido nos termos das normas legais aplicáveis.”

Note-se que, relativamente a este tipo de prova a jurisprudência, tem dado o seu contributo no sentido de evitar este tipo de diligências por parte das entidades portuguesas que se encontram em regime de paridade com a que se encontra em cogitação, nomeadamente o Supremo Tribunal Administrativo através de Acórdão proferido em 21.01.2009, processo nº 0810/08, do qual se transcreve um excerto do seu sumário:[1]

“IV – O regime especial de prova e o conceito de tributação sancionatória estabelecidos no artigo 90° do CIRC não afrontam os princípios constitucionais da legalidade, igualdade, da proporcionalidade, do acesso ao direito e a uma tutela jurisdicional efectiva, bem como da tributação de acordo com a capacidade contributiva.”

E acrescentando-se ainda do mesmo que “…não são as Convenções que regulamentam os procedimentos a adoptar para a comprovação dos pressupostos legais para a sua aplicação e de que depende a exclusão da incidência do imposto.”

Daí que esses procedimentos se encontrem depois regulamentados na legislação interna. Nesse sentido, e como já referido anteriormente, o art° 98º do CIRC determina para o caso em análise que a prova da verificação dos pressupostos de Convenção destinada a eliminar a dupla tributação se faça através de formulário aprovado por Despacho do Ministro das Finanças certificado pelas autoridades competentes do Estado de residência do beneficiário do rendimento, o qual é de utilização obrigatória, não sendo deste modo de aceitar como documentos de prova para os efeitos em apreço, qualquer outro documento que seja objecto de certificação pelas autoridades fiscais do Estado de residência do beneficiário dos rendimentos.

Ora, a empresa americana não apresentando o formulário aprovado pelo Ministro de Estado e das Finanças, e que foi objecto de publicação no Diário da República, considera-se que não foi efectuada a prova nos termos dos artigos 97º e 98º do CIRC, não sendo de aplicar a dispensa total de retenção na fonte, pelo que a devedora originária procedeu correctamente ao entregar a totalidade do imposto a reter sobre o valor das comissões pagas ao seu prestador de serviços americano. E, se assumiu integralmente tal pagamento, deve suportar tal ónus, porque a lei também o impõe em caso de incumprimento como brota do já referido regime da substituição tributária.

Suponhamos agora, que um determinado sujeito passivo, pessoa singular, exerceu em Portugal uma actividade por conta d´outrem, regressa ao seu país de origem (Holanda), sendo-lhe pagos posteriormente rendimentos ainda respeitantes ao ano anterior, sem que a entidade pagadora, pessoa colectiva portuguesa, lhe efectue a correspondente retenção na fonte de IRS.

A Administração Fiscal liquida-lhe o imposto e procede à respectiva notificação, a cujo acto administrativo vem o sujeito passivo reagir, alegando que a AF poderia corrigir oficiosamente o seu domicílio fiscal, que era do conhecimento público que o mesmo passara a residir na Holanda, e que estava convicto de que todos os impostos que se mostrassem devidos após a sua ausência, seriam da responsabilidade da entidade pagadora dos rendimentos.

Por outro lado, que a AF tinha pleno conhecimento de que era um cidadão estrangeiro e que, por isso, não deveria ser descurada a probabilidade de não conhecer as suas obrigações fiscais em toda a sua extensão. E acrescenta ainda, que no ano em que lhe está a ser exigido o imposto, ano imediatamente subsequente, não passou mais de 183 dias em Portugal, e que a AF tem ao seu dispor um mecanismo que lhe permite requerer assistência de um País membro da União Europeia para a cobrança de créditos relativos a impostos, designadamente o IRS, ao abrigo da Directiva 20081551CE do Conselho, de 26 de Maio de 2008.

Quid iuris?

Sobre o assunto sub-judice, deve ter-se logo em atenção a natureza conceitual de residência e determinar a posteriori se nas normas de direito interno do Estado da fonte, ou seja, já com a incorporação do direito convencional, existe sujeição a tributação e respectivas circunstâncias.

Como tal, determina o artº 15° do CIRS que sendo as pessoas residentes em território português, o IRS incide sobre a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora desse território. E que, tratando-se de não residentes, o IRS incide unicamente sobre os rendimentos obtidos em território português.

O Decreto-Lei 296/2003 de 21 de Novembro estabelece as regras relativas à aplicação do mecanismo de assistência mútua entre os Estados membros da Comunidade Europeia em matéria de cobrança de créditos respeitantes a impostos e outros direitos (art.1° n°1), o qual também se encontra definido de forma desenvolvida no artº 27º da OCDE.

O mecanismo de assistência mútua visa permitir às autoridades competentes dos Estados membros obterem entre si informações consideradas úteis para a cobrança e a notificação ao devedor de todos os actos e decisões, bem como a cobrança ou a adopção de medidas cautelares relativamente aos créditos constituídos num dos Estados membros. (art.2° n°2).

Pode ser adoptado, entre outros procedimentos, o pedido de notificação aplicado a créditos relativos a impostos sobre o rendimento (art.3° n°1 ala)).

Nos termos do presente Decreto-Lei, entende-se por “autoridade requerente» a autoridade competente de um Estado membro que formula um pedido de assistência relativo a um crédito;

e por “autoridade requerida” a autoridade competente de um Estado membro à qual é dirigido um pedido de assistência. (art.4° n°1 ai. a) e b).

A competência e o desempenho das atribuições de autoridade requerente e requerida no território nacional são exercidos por uma comissão interministerial. (art.5° n°1).

O pedido de notificação compreende todos os actos e decisões, mesmo os judiciais,  relativos a um crédito ou à sua cobrança. (artº l7º, nº 1).

A notificação é efectuada de acordo com as normas jurídicas em vigor para a notificação de actos e decisões correspondentes no Estado membro da autoridade requerida (art.17° n°2).

O pedido de notificação pode ter como destinatário qualquer pessoa singular ou colectiva que, nos termos da legislação do Estado membro da autoridade requerente, deva ter conhecimento do acto ou da decisão (art.17° n°4).

O requerente apresentou no Serviço Holandês o contrato de trabalho celebrado com a empresa portuguesa, através do qual foram auferidos os rendimentos no ano imediatamente anterior à sua deslocação para a Holanda, que dão naturalmente origem à tributação em sede de IRS, ex vi, do nº 2 do artº 4º da Convenção da OCDE. Por outro lado, tratando-se de rendimentos dependentes, a tributação deverá ocorrer no Estado contratante, no período em que o trabalhador auferiu os rendimentos permaneceu em Portugal durante todo o ano, as remunerações foram pagas por empresa portuguesa e com sede efectiva em Portugal, pelo que são diversos os elementos de conexão que nos termos do artº 15º da OCDE abonam a favor da tributação no Estado da Fonte.

Acresce ainda, que ambos os Estados procederam à troca de informações com vista à obtenção da receita que se mostrava devida, e que no presente caso visava evitar a evasão fiscal, que constitui um dos motivos subjacentes à natureza da própria Covenção – vide artºs 26º e 27º da OCDE. Dessa troca de informações, com toda a convicção ressaltaria, que ao referido sujeito passivo de IRS não lhe assistira razão, porquanto:

• A discussão, se poderá ser considerado residente ou não, é inócua para efeito de tributação, pois o que está em causa é a tributação de rendimentos pagos pela empresa portuguesa a título de rendimentos do  trabalho dependente, que estão sujeitos a imposto, independentemente do sujeito passivo ser considerado, ou não, residente em território português (artº 15°, n°1 e 2 do CIRS).
• Também não parece razoável a invocação da ideia que não existiu colaboração por parte da Administração Fiscal, visto que estarmos perante uma total omissão por parte do sujeito passivo quanto a contactos com a Administração Fiscal Portuguesa, com o objectivo, designadamente, de obtenção de informação sobre a liquidação IRS.
• Não colhe perante a Administração Fiscal, o argumento de que o sujeito passivo é um cidadão estrangeiro e que existiria a  probabilidade de desconhecer as suas obrigações fiscais.
• De igual modo, a referência à convicção do sujeito passivo, que todos os factos relacionados com a Administração Tributária seriam assegurados pela empresa portuguesa, não releva, porque do mesmo não poderia constar qualquer acordo relativamente ao pagamento dos impostos, derrogando o princípio da legalidade tributária.
• Ao contrário do que pretende o oponente, a sua qualificação para efeitos de IRS como residente ou não residente no território nacional não se afere em momento posterior ao da percepção dos rendimentos auferidos, mas antes no momento do seu pagamento ou colocação à disposição do sujeito passivo – decorrendo tal facto dos art°s 2° e 18° do CIRS. Apesar de, como a seguir melhor se explicita, o oponente sendo considerado residente em território português, sempre teria de ser notificado da liquidação no seu domicílio fiscal, que era em Portugal.
• E mesmo se assim não fosse, sempre teria de nomear representante em território nacional por ter cá auferido rendimentos sujeitos a IRS, como dispõe o nº 4 do art° 19° LGT e 13º do CIRS.

Por fim, suponhamos que um determinado sujeito passivo, que poderá ser pessoa singular ou colectiva, residente ou com sede em Portugal, pretende insurgir-se contra a liquidação adicional de IRC, porquanto entende que lhe deverão ser aceites como custos as despesas com publicidade prestadas por um não residente.

Para este efeito, entende que foram verificados os pressupostos no artº 65º do CIRC, tendo ficado claramente provado na contabilidade que as despesas foram efectivamente realizadas, que não têm carácter anormal ou que não respeitam a montante exagerado. Por seu turno, a AF entende que relativamente aos valores envolvidos não foi efectuada prova documental do equilíbrio dos preços praticados, por forma a poder ser avaliado se não têm um carácter anormal ou um montante exagerado.

No entanto, veio a constatar-se, que a motivação da AF não se deveu apenas ao facto acima referido, mas também na falta de prova da taxa efectiva de tributação a que estão sujeitas tais importâncias no território das entidades não residentes a quem foram pagas, indispensável, no que respeita à dedução de custos, para aplicação ou afastamento do regime especial do artº 65º do CIRC.

E a prova da taxa efectiva de tributação dos rendimentos pagos pela entidade não residente, compete à entidade residente em território português, como advém do nº 3 do preceito em questão.

De facto, estabelece o nº 1 do artº 65º do CIRC, que:

1. Não são redutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável as importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, salvo se o sujeito passivo puder provar que tais encargos correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado.
2. - (…)
3. Para efeitos do disposto no número anterior, os sujeitos passivos devem possuir e, dos cálculos efectuados para o apuramento do imposto que seria devido se a entidade fosse residente em território português, nos casos em que o território de residência da mesma não conste da lista aprovada por Portaria do Ministro das Finanças.
4. (…)

Ora, prescrevendo o artº 65º do CIRC, no que respeita aos custos aceites fiscalmente, um regime especial face ao regime regra do artº 23º do CIRC, aplicando-se quando estão em causa importâncias pagas a entidades residentes fora do território português, e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais razoável, é assim, de primordial importância determinar se tais importâncias estão ou não sujeitas a tributação nos territórios da residência, ou, se aí pagariam um imposto igual ou superior a 60% do imposto que seria devido se a referida entidade fosse considerada residente em território português.

O regime estabelecido naquele preceito, consiste na não aceitação, em princípio, como encargos dedutíveis de certos rendimentos pagos a entidades instaladas em países com um regime fiscal mais favorável que o nacional, a menos que o contribuinte efectue a prova de dois factos:

• Que tais encargos correspondem a operações verdadeiras
• E que não apresentam um carácter anormal ou exagerado.

Assim, além da prova da taxa efectiva de tributação dos rendimentos pagos às entidades não residentes em causa, competia ainda à entidade pagadora das comissões, simultaneamente, a prova da efectividade da consumação do negócio e do equilíbrio ou regularidade do preço praticado, tendo em vista a avaliação sobre se tais custos não têm um carácter anormal ou um montante exagerado.

Para além de não ser bastante a exibição de contratos nem o pagamento do preço, tem vindo a entender-se que no que respeita “…à prova da inexistência de carácter anormal ou exagerado nas despesas esta deve estabelecer-se comprovando que o contrato, cuja veracidade se demonstrou, se apresenta equilibrado. Para esse efeito, o contribuinte [i]deverá demonstrar qual a importância real das vantagens conferidas pelo contrato e provar que os encargos estabelecidos constituem a justa remuneração dessas vantagens, nomeadamente por comparação com os custos de serviços análogos no mercado.”

Nesta conformidade, não resultando provado, por um lado, qual o real efeito obtido pela empresa portuguesa com estes custos de publicidade, por exemplo ao nível do impacto positivo nas vendas ou do aumento da carteira de clientes ou da expansão da própria actividade ou ainda outros possíveis, e por outro lado, que o preço dos serviços de publicidade pagos a tais entidades não residentes, representam a justa contrapartida ou são adequados às vantagens retiradas de tal publicidade, não se mostrando preenchidos outros requisitos, tais como a falta de prova da taxa efectiva de tributação e o equilíbrio dos contratos no seu todo, e atendendo a que para aplicação ou afastamento do regime especial do artº 65º do CIRC face ao regime regra do artº 23º do mesmo Código no que respeita aos custos aceites fiscalmente, é a determinação da taxa efectiva de tributação das importâncias pagas a entidades não residentes no território da residência, a fim de se averiguar se as mesmas estão sujeitas a um regime fiscal claramente mais favorável, a empresa portuguesa não tem direito a deduzir tais prejuízos, encontrando-se assim consumado mais um dos objectivos da Convenção, que consiste no combate à evasão e à fraude fiscal de carácter internacional e não uma medida de carácter geral de limitação de custos aceites fiscalmente, por via da sua anormalidade ou do seu montante porventura “exagerado”.

Isto é, o que se pretende é evitar a dedução pelas empresas  portuguesas de encargos, que de facto não correspondem a operações reais, ou sendo-o, não correspondem aos verdadeiros custos das operações, devido ao facto aliciador de tais encargos nos países das entidades não residentes a quem são pagos, não estarem sujeitos a tributação, ou estando, são-no por taxas significativamente inferiores.

BIBLIOGRAFIA

CONVENÇÃO DA OCDE.

JURISPRDÊNCIA DO STA, disponível in www.dgsi.pt

CÓDIGOS FISCAIS, disponíveis no Portal das Finanças.

PEREIRA, André Gonçalves e Fausto de Quadros, Manual de Direito Internacional Público.

SEABRA, Fernando Roboredo, Direito Internacional Público – Documentos Fundamentais.

TEIXEIRA, António Fernando Dias «A Natureza das Comunidades Europeias».

GERBET, Pierre «As Organizações Internacionais».

[1] Note-se que os artigos do CIRC foram renumerados.

[i] Luis Manuel Teles de Menezes Leitão, in “A introdução na legislação portuguesa de medidas destinadas a reprimir a evasão fiscal internacional:o Decreto-Lei nº 37/95, de 14 de Fevereiro”, Ciência e Técnica Fiscal, nº 377, pg. 99.

António Soares da Rocha

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A Assembleia Federal Suíça é composta por duas câmaras: o Conselho das Regiões e o Conselho Nacional.

No Conselho das Regiões estão representados membros de cada região, em número igual, independentemente do número de habitantes de cada região.

O Conselho Nacional integra elementos eleitos em representação proporcional. Alguns partidos, com uma votação global inferior a 1%, conseguem eleger deputados. Podem concorrer, às eleições, não só os partidos de âmbito nacional, mas também os regionais e candidaturas independentes. A Assembleia Federal detém o poder legislativo.

Qualquer lei, para ser aprovada, deve colher a maioria nas duas Câmaras. As duas Câmaras, podem unir-se, formando a Assembleia Federal Unida, em circunstâncias específicas, tal como a eleição do Conselho Federal e Juízes Federais.

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Gostas de investigar e escrever? Comungas dos nossos ideais de democracia semi-directa, igualdade e justiça social? Então bem-vindo! A tua contribuição é valiosa.

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A Suíça possui uma democracia semi-directa. Em teoria, o Chefe de Estado suíço, são os cidadãos da Suíça, representados pelo Conselho Federal.

Toda e qualquer alteração à Constituição é plebiscitada. O referendo, sobre as propostas de lei mais importantes, tem sido utilizado desde 1848.

A presidência é assumida pelo presidente do Conselho Federal, um órgão de sete membros e é eleito, pela Assembleia Federal, pelo período de um ano.

O Presidente assume alguns cargos de representação mas não tem poderes acima dos outros Conselheiros e, durante o seu período de presidência, continua à frente do seu próprio departamento. O Presidente do Conselho assume, assim, a posição de primeiro entre iguais (primus inter pares) entre os outros Conselheiros.

Tradicionalmente, o lugar de Presidente do Conselho Federal é rotativo, por ordem de senioridade, entre os vários Conselheiros. Todavia, será de notar que o presidente do Conselho Federal não é o Chefe de Estado. A Chefia de Estado cabe, colectivamente, ao Conselho Federal em representação dos cidadãos da Suíça. Chefes de Estado, de visita à Suíça, são recebidos pelos sete membros do Conselho.

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Portugal é uma democracia relativamente jovem. Quase 50 anos sob o flagelo da ditadura não é uma boa escola para o desenvolvimento de atitudes e valores democráticos.

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